成本费用核算的财税处理

费用是指纳税人每一纳税年度发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用,已计入成本的有关费用除外。
企业利用成本费用核算方法进行财税处理,是指按照国家规定允许的成本核算方法、计算程序、费用分配等一系列合法要求进行企业内部核算活动,使成本费用达到最低,相对少纳税。企业在应用成本费用核算进行财税处理时,主要应考虑以下几个问题:
( 1 )利用成本费用的充分列支减轻企业所得税负担
企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的轻重、多寡,直接影响税后净利润的形成,关系到企业的切身利益。因此,企业所得税是财税处理的重点。从成本核算的角度看,利用成本费用的充分列支是减轻企业税负的最根本的手段。企业应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的税率计算求得。
在税率既定的情况下,企业应纳所得税额的多寡取决于企业应纳税所得额的多少。应纳税所得额则由企业收入总额扣除与收入有关的成本、费用、税金和损失后计算求得。
可见,在收入既定时,尽量增加准予扣除的项目,即在遵守财务会计准则和税收制度规定的前提下,将企业发生的准予扣除的项目予以充分列支,必然会使应纳税所得额大大减少,最终减少企业的所得税计税依据,并达到减轻税负的目的。
( 2 )利用折旧方法的合理选择减轻企业的所得税负担
折旧是固定资产由于损耗而转移到产品成本中去的那一部分价值。正确计算和提取折旧,不但有利于计算产品成本,而且保证了固定资产再生产的资金来源。折旧是成本的组成部分,而按现行制度规定,企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法和加速折旧法,运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上不一致,分摊到各期生产成本中去的固定资产成本也存在差异。因此,折旧的计算和提取必然关系到成本的大小,直接影响企业的利润水平,最终影响企业的税负轻重。当然,由于企业折旧方法上存在差异,也就为企业进行财税处理提供了可能。利用折旧方法选择进行财税处理,应注意以下几个问题:
① 折旧方法选择要符合法律规定
由于税法赋予企业固定资产折旧方法选择权,也就为企业提供了财税处理的空间。
但财税处理区别于其他节税方法的一个显著的特点是,它具有合法性,即财税处理必须在符合法律规定和立法意图的前提下进行。因此,企业在进行折旧方法选择时必须充分了解现行法律规定。
现行财务制度规定:企业固定资产折旧方法一般采用平均年限法;企业专业车队的客、货汽车,大型设备可以采用工作量法;在国民经济中具有重要地位和技术进步较快的电子生产企业、船舶工业企业、生产 “ 母机 ” 的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业和医药生产企业以及其他经财政部批准的特殊行业企业,其机器设备可以采用加速折旧方法。这就要求企业在折旧方法选择上必须符合上述的有关规定,企业超出法律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益,相反还可能因其行为违背法律规定而使企业遭受诸如罚款的损失。?
② 企业利用折旧方法选择进行财税处理必须考虑税制因素的影响
折旧的计算和提取会影响企业的利润水平和税负轻重。但不同的税制条件会使折旧对企业的利润和税负产生不同的影响。一般地,在比例税制下,如果各年的所得税率不变,则选择加速折旧法对企业较有利。这是因为采用加速折旧法,在最初的年份提取的折旧较多,在后期年份提取的折旧较少,使企业获得延期纳税的好处,相当于企业在初始年份内取得了一笔无息贷款。但是,如果未来所得税税率越来越高,则选择平均年限法较有利。由于延缓纳税利益与税率高低成正比,因此,在未来所得税税率越来越高的情况下,往往会使以后年度增加的税负,大于延缓纳税的利益。当然也有可能以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益。所以,在未来税率越来越高时,需要企业进行比较分析后,才能对企业的折旧方法作出选择。

在比较分析时,必须掌握两个原则:
一是固定资产使用年限须在 5 年以上。这是因为,采用加速折旧法企业,按规定折旧最后 1 年的固定资产净值应为原值的 10 %,依此换算平均年限法固定资产折旧年限,至少需在 5 年以上;否则,两者的残值不等,其所产生的减税利益及现值,自然会发生差异,即由于计算口径不一致,使两者缺乏可比性,无法判断其优劣。

二是未来年度所得税率调高的幅度,必须涵盖固定资产取得以后的前几年现值损失数。
③ 企业利用折旧方法选择进行财税处理必须考虑通货膨胀因素的影响
企业计算提取的折旧费随着产品的销售而转化为货币资金,这部分由货币资金提存累积形成的折旧基金,被企业用于补偿固定资产价值。然而,按现行制度规定,我国对企业拥有的资产实行按历史成本记账原则。这样,如果存在通货膨胀,则企业按历史成本所收回的资金的实际购买力无疑已大大贬值,无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。但是,在存在通货膨胀的情况下,如果企业采用加速折旧方法,既可以使企业加快投资的回收速度,并在抑减未来的不确定性风险的同时,将补偿的折旧基金投入企业再增值过程,以创造更多的财富;又可以使企业的折旧速度加快,有利于前期的折旧成本取得更多的税收挡避额,从而取得延缓纳税的效应,为企业增加相对的投资收益(延缓纳税额与延缓期间企业投资收益率的乘积)。
可见,通货膨胀的存在对企业并非总是不利的,企业也可以通过采用加速折旧方法有效地利用通货膨胀,使企业获得抑减税负的效应。

④ 企业利用折旧方法选择进行财税处理必须考虑资金时间价值因素的影响

在固定资产价值既定的情况下,无论企业采用什么折旧方法,也无论折旧年限多长,计算提取的折旧总额都是一致的。但是,由于资金时间价值因素的影响,企业会因为选择的折旧方法不同,而获得不同的收益和承担不同的税负水平。资金时间价值是指资金在时间推移中的增值现象。由于资金会随着时间的推移而增值,因此,不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的。这样,企业在比较各种不同的折旧方法带来的税收收益时,就不能采用静态的方法,仅就其中某一年度的折旧额及折旧带来的税额进行比较,或将折旧年限内各年的折旧额及折旧带来的税额简单相加后进行比较。而必须采用动态的方法,先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后,计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和及税收额现值总和,再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及税额现值总和,并在不违背法律规定的前提下,选择能给企业带来最大税收挡避现值的折旧方法计算提取固定资产折旧。
⑤ 企业利用折旧方法选择进行财税处理必须考虑企业各年收益的分布情况
在比例税制环境下,如果未来税率不变且企业各年的收益较均衡,则采用加速折旧方法对企业节税较有利。

⑥ 企业利用折旧方法选择进行财税处理必须考虑折旧年限的影响

税法赋予企业折旧方法的选择权中包含着企业对固定资产折旧年限的选择。现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予企业一定的选择空间。
现行财务制度和税法均规定: “ 电子设备的折旧年限为 5 年,运输设备的折旧年限为 5 年,房屋的折旧年限为 20 年 ” ,等等。这样企业便可根据自己的具体情况,选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计提折旧,以此来达到节约税收支出及企业的其他理财目的。

一般情况下,在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时,企业可通过延长固定资产折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而获得节税的税收收益。

[案例]
斯达诺(百色)木器有限公司属于国家规定的在 “ 老、少、边、穷地区进行投资的生产企业 ” ,按规定可享受免征 3 年所得税的优惠待遇。渡边(井岗山)木器有限公司有一电子设备,价值 700000 元,校规定其折旧年限为 5 年。
企业资金成本为 10 %,适用所得税税率 15 %。
[法律依据]《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。
[比较分析]
斯达诺(百色)木器有限公司按 5 年平均年限法计提折旧,则年折旧为 140000 元(假设设备无残值),扣除前 3 年免税期,则斯达诺(百色)木器有限公司因计提折旧获得的税收收益现值为:
140000×3.791×15 %= 79611 元。
斯达诺(百色)木器有限公司按 5 年年数总和法加速计提折旧, 1 到 5 年的年折旧为:
233333 元、 186667 元、 140000 元、 93333 元、 4666 7 元。
斯达诺(百色)木器有限公司因计提折旧获得的税收收益现值为:
233333×0.909×15 %+ 186667×0.826×15 %+ 1 40000×0.751×15 %+ 93333×0.683×15 %+ 46667×0.621×15 %= 31815 + 23128 + 15771 + 9562 + 4347 = 84623
可见,在该设备折旧方法选择中,斯达诺(百色)木器有限公司因选择年数总和法而多获得 5012 元的税收收益现值。
对一般性企业处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说,缩短固定资产折旧年限,往往可以加速固定资产成本的回收,使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获得延期纳税的好处。
( 3 )利用存货计价方法的合理选择减轻企业的所得税负担
存货是企业在生产经营过程中为消耗或销售而持有的各种资产,包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品、外购商品、协作件、自制半成品等。
存货成本的计算,对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。

《中华人民共和国企业会计准则》第三章第二十八条规定: “ 纳税人的商品、材料、产成品和半成品等存货的计价,应当以实际成本为原则。各项存货的发出和领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法等方法中任选一种。 ”

现行税制和财务制度也对存货计价作出同样的规定。这些规定,为企业进行存货计价方法的选择提供了空间,也为企业开展财税处理,减轻所得税税负,实现税后利润最大化提供了法律依据。企业利用存货计价方法选择财税处理,必须考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响。一般情况下,企业利用存货计价方法选择进行税收筹划研究,必须注意以下问题: 专业网站,专业知识 在实行比例税率条件下,对存货计价方法进行选择,必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响,在物价持续上涨的情况下,选择后进先出法对企业存货进行计价,可以使期末存货成本降低,本期销货成本提高,使企业的销售收入扣除成本后的收益,即企业计算应纳所得税额的基数相对的减少,从而达到减轻企业所得税负担,增加税后利润数额的目的。相反,在物价持续下降的情况下,则应选择先进先出法对企业存货进行计价,才能提高企业本期的销货成本,相对减少企业当期收益,减轻企业的所得税负担。而在物价上下波动的情况下,则宜采用加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价,以避免因各期利润忽高忽低造成企业各期应纳所得税额上下波动,增加企业安排应用资金的难度。特别是由于税收必须用现金支付刚性约束与按账面收益计算企业应纳所得税额矛盾的客观存在,可能会使企业在应纳所得税额过高年度因没有足够的现金交纳税收,而陷入财务困境,继而影响企业的其他理财活动,甚至使企业的名誉受损,制约企业的长远发展。可见,不同的物价环境,对企业存货计价方法的选择会产生不同的影响。这就要求企业在利用存货计价方法选择进行税收筹划时,必须开展充分的市场调查,收集准确的信息资料,并在研究、分析、论证的基础上,对即将到来的会计年度的物价趋势作出客观、准确的判断。然后以此为依据,选择最有利于减轻企业税收负担的存货计价方法,对企业存货的发出和使用进行计价。